Penerapan Secondary Adjustment Berupa Constructive Dividend Dalam Transfer Pricing

JurnalPost.com - Penerapan secondary adjusment berupa constructive dividend dalam Transfer Pricing baru diatur dalam Peraturan Menteri Keuangan nomor 22/PMK.03/2020 tentang Tata Cara Pelaksanaan Kesepakatan Harga (Advanced Pricing Agreement). Peraturan ini menjadi dasar hukum bagi Otoritas Pajak untuk menjadikan primary adjustment atas transaksi afiliasi sebagai dividen yang seharusnya dikenakan Pajak Penghasilan yang selanjutnya disebut sebagai secondary adjustment. Secondary adjustment mengakibatkan munculnya objek pajak yang baru yaitu witholding tax PPh pasal 23 atau PPh pasal 26 selain PPh Badan. Setelah berjalan lebih dari 3 (tiga) tahun, penerapan secondary adjusment masih menghadapi berbagai hambatan yang berpotensi menimbulkan sengketa pajak sehingga harus berlanjut ke tahapan Keberatan, Banding dan Peninjauan Kembali. Beberapa hambatan yang dihadapi adalah sebagai berikut:

1. Constructive dividend dalam Transfer Pricing di Indonesia merupakan konsep yang relatif baru sehingga perlu diatur definisi yang jelas tentang constructive dividend. Beberapa pasal dan peraturan yang ada saat ini belum memadai dalam memberikan defenisi dari constructive dividend.
2. Minimnya peraturan yang secara spesifik yang menjadi petunjuk pelaksanaan dan teknis tentang secondary adjustment berupa constructive dividend telah berpotensi menimbulkan perbedaan penafsiran dan perlakuan antara Otoritas Pajak dengan Wajib Pajak. Sementara di sisi lain, beberapa surat internal DJP yang menegaskan tentang perlakuan pajak atas secondary adjustment tidak dapat dijadikan sebagai dasar hukum.
3. Sampai saat ini belum ada peraturan yang mengatur tentang corresponding adjustment atas transaksi afiliasi dalam negeri sebagai akibat dari dilakukannya secondary adjustment. Sementara penerapan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha tidak membedakan transaksi dalam negeri dengan luar negeri.
4. Demikian sulit mendorong Wajib Pajak untuk melakukan repatriasi dalam bentuk pembayaran tunai karena transaksi afiliasi yang diuji sebagian besar merupakan induk perusahaan di luar negeri dan telah dilakukan bertahun tahun sebelumnya.

OECD Transfer Pricing Guideline 2022 tidak memberikan definisi yang tegas dan spesifik tentang constructive dividend, namun hanya beberapa contoh dan gambaran, di antaranya

1. Glossary OECD TPG 2022; “Secondary transaction: A constructive transaction that some jurisdictions will assert under their domestic legislation after having proposed a primary adjustment in order to make the actual allocation of profits consistent with the primary adjustment. Secondary transactions may take the form of constructive dividends, constructive equity contributions, or constructive loans.”
2. Paragraph 4.68 OECD TPG 2022; “.....To make the actual allocation of profits consistent with the primary transfer pricing adjustment, some jurisdictions having proposed a transfer pricing adjustment will assert under their domestic legislation a constructive transaction (a secondary transaction), whereby the excess profits resulting from a primary adjustment are treated as having been transferred in some other form and taxed accordingly. Ordinarily, the secondary transactions will take the form of constructive dividends, constructive equity contributions, or constructive loans. For example, a jurisdiction making a primary adjustment to the income of a subsidiary of a foreign parent may treat the excess profits in the hands of the foreign parent as having been transferred as a dividend, in which case withholding tax may apply.......”

Dalam Glossary dan paragraph 4.68. OECD menyampaikan bahwa secondary adjustment dilakukan dalam bentuk constructive dividends (deviden terselubung), constructive equity contributions (pengalihan modal terselubung), atau constructive loans (pinjaman terselubung). Apabila salah satu otoritas pajak melakukan primary adjustment, maka laba yang seharusnya dicatatkan oleh entitas tersebut telah ditransfer ke entitas induk di negara lain sebagai dividen dan ini merupakan objek pemotongan PPh di negara tersebut dan juga dapat menjadi motif penghindaran pajak (tax avoidance). Peraturan perpajakan Indonesia juga tidak memberikan definisi, namun hanya gambaran dan contoh tentang constructive dividend sebagai mana diatur dalam:

1. Pasal 4 ayat (1) huruf g, penjelasan pasal 9 ayat (1) huruf f, penjelasan pasal 18 ayat (3) Undang Undang nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan stddt Undang Undang nomor 7 Tahun 2021 tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan.
2. Pasal 36 ayat (6) Peraturan Pemerintah nomor 55 Tahun 2022 tentang Penyesuain Pengaturan di Bidang Pajak Penghasilan.
3. Pasal 22 ayat (8) Peraturan Menteri Keuangan nomor 22/PMK.03/2020.

Secara umum pasal dan peraturan di atas mengatur bahwa selisih antara nilai transaksi atas beberapa kondisi seperti yang diatur dalam peraturan tersebut diperlakukan sebagai dividen atau dianggap sebagai dividen atau merupakan bentuk pembagian laba secara tidak langsung kepada entitas afiliasi sehingga diperlakukan sebagai dividen yang dikenai Pajak Penghasilan sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan di bidang perpajakan. Sedangkan definisi dari dividen sendiri telah diatur spesifik sehingga dapat dimaknai secara jelas, di antaranya dalam:

1. Model Tax Convention on Income and on Capital (Condensed Version), OECD, July 2010; “By “dividends” is generally meant the distribution of profits to the shareholders by companies limited by shares, limited partnerships with share capital, limited liability companies or other joint stock companies. nder the laws of the OECD member countries, such joint stock companies are legal entities with a separate juridical personality distinct from all their shareholders. On this point, they differ from partnerships in so far as the latter do not have juridical personality in most countries.”
2. Article 10(3) OECD/UN Model Tax Convention; “The term “dividends” as used in this Article means income from shares, “jouissance” shares or “jouissance” rights, mining shares, founders' shares or other rights,not being debt-claims, participating in profits as well as income from other corporate rights which is subjected to the same taxation treatment as income from shares by the laws of the State of which the company making the distribution is a resident.
3. Penjelasan pasal 4 ayat (1) huruf g Undang Undang 7 Tahun 1983 stdtd Undang Undang nomor 7 Tahun 2021; “Dividen merupakan bagian laba yang diperoleh pemegang saham atau pemegang polis asuransi.” Termasuk dalam pengertian dividen adalah:
4. Pembagian laba baik secara langsung ataupun tidak langsung, dengan nama dan dalam bentuk apapun;
5. .........”

Berdasarkan hal tersebut, maka constructive dividend perlu didefiniskan yaitu sebagai pembayaran yang dilakukan oleh perusahaan kepada pemegang saham namun tidak disebutkan atau dicatatkan sebagai dividen. Dalam persfektif Pajak Penghasilan, hal ini dapat menjadi salah satu motif penghindaran pajak karena dividen merupakan objek pemotongan Pajak Penghasilan meskipun terdapat pengecualian sebagai mana diatur dalam pasal 4 ayat (3) huruf f dan pasal 32C huruf e Undang Undang 7 Tahun 1983 stdtd Undang Undang nomor 7 Tahun 2021, pasal 14 s.d. pasal 43 Peraturan Menteri Keuangan nomor 18/PMK.03/2021 tentang Pelaksanaan Undang-Undang nomor 11 Tahun 2020 tentang Cipta Kerja di Bidang Pajak Penghasilan, Pajak Pertambahan Nilai dan Penjualan atas Barang Mewah serta Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan serta pasal 9 ayat (2) dan (3) Peraturan Pemerintah nomor 55 Tahun 2022 tentang Penyesuaian Peraturan di Bidang Pajak Penghasilan. Dalam persfektif yang lebih spesifik yaitu Transfer Pricing, constructive dividend dapat terjadi dalam kondisi di mana salah satu entitas bisnis memperkecil atau memperbesar nilai transaksi dalam hubungan istimewa dengan motif untuk menghindarkan pajak. Transaksi yang dimaksud dapat berupa penjualan/pembelian barang/jasa, aksi korporasi termasuk restrukturisasi bisnis serta transaksi khusus berupa: intragroup loan, intragroup services, intragroup intangible property dan cost share arrangement. Perbedaan mendasar dari dividen dan constructive dividend adalah dividen diberikan dalam bentuk bentuk distribusi pembayaran kepada pemegang saham yang berinvestasi di perusahaan. Dividen juga lazim diberikan dalam bentuk pembayaran tunai atau penerbitan saham kepada pemegang saham oleh perusahaan. Sedangkan constructive dividend bukanlah dividen tunai yang diterima oleh pihak lain dan dapat diklasifikasikan sebagai dividen jika memenuhi kriteria ketika salah satu pihak afiliasi mendapat manfaat finansial, pengaruh, dan aset dari perusahaan. Ketentuan dalam penjelasan pasal 18 ayat (3) Undang Undang nomor 7 Tahun 1983 stdtd Undang Undang nomor 7 Tahun 2021, pasal 36 ayat (6) Peraturan pemerintah nomor 55 Tahun 2022, dan pasal 22 ayat (8) Peraturan Menteri Keuangan nomor 22/PMK.03/2020 mengatur bahwa selisih antara nilai transaksi yang dipengaruhi hubungan istimewa yang tidak sesuai dengan kewajaran dan kelaziman usaha dengan nilai transaksi yang dipengaruhi hubungan istimewa yang sesuai dengan kewajaran dan kelaziman usaha juga dianggap sebagai dividen yang dikenai pajak penghasilan sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan di bidang perpajakan. Seharusnya frase “dikenai Pajak Penghasilan sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan di bidang perpajakan” secara spesifik menyebutkan pasal dan peraturan yang mana. Hal ini dapat menimbulkan multitafsir karena terdapat beberapa pasal dan peraturan yang mengatur pengenaan Pajak Penghasilan atas dividen, di antaranya pasal 4 ayat (1) huruf g, pasal 4 ayat (3) huruf f, pasal 9 ayat (1) huruf a, pasal 17 ayat (2c), pasal 23 ayat (1) dan pasal 26 ayat (1) Undang Undang nomor 7 Tahun 1983 stdtd Undang Undang nomor 7 Tahun 2021, pasal 14 s.d. 43 Peraturan Menteri Keuangan nomor 18/PMK.03/2021 dan pasal 9 ayat (2) dan (3) Peraturan Pemerintah nomor 55 Tahun 2022. Apabila merujuk kepada seluruh pasal tersebut, maka secara tidak langsung justru mengakibatkan tergerusnya basis pemajakan atas constructive dividend karena beberapa pasal dan peraturan di atas mengatur pengecualian dividen sebagai objek pajak. Demikian pula dalam ketentuan 4 ayat (1) huruf g Undang Undang No. 7 Tahun 1983 stdtd Undang Undang nomor 7 Tahun 2021 yang menyatakan bahwa dalam praktek sering dijumpai pembagian atau pembayaran dividen secara terselubung dan penjelasan pasal 9 ayat (1) huruf f Undang Undang No. 7 Tahun 1983 stdtd Undang Undang nomor 7 Tahun 2021 yang menyatakan bahwa untuk jasa yang sama yang diberikan oleh tenaga ahli lain yang jumlahnya tidak wajar sesuai dengan kelaziman usaha memunculkan pertanyaan apakah pasal ini dapat diklasifikasikan sebagai constructive dividend atau tidak karena memiliki karakteristik yang sedikit berbeda dengan constructive dividend sebagai mana dimaksud dalam 18 ayat (3) Undang Undang nomor 7 Tahun 1983 stdtd Undang Undang nomor 7 Tahun 2021, pasal 36 ayat (6) Peraturan Pemerintah nomor 55 Tahun 2022, dan pasal 22 ayat (8) Peraturan Menteri Keuangan nomor 22/PMK.03/2020. Lebih jauh lagi, ketentuan dalam pasal 18 ayat (3) Undang Undang No. 7 Tahun 1983 stdtd Undang Undang nomor 7 Tahun 2021 yang mengatur bahwa Direktur Jenderal Pajak memiliki 3 (tiga) wewenang yaitu:

1. menentukan kembali besarnya penghasilan, dan
2. pengurangan, serta
3. menentukan utang sebagai modal

untuk menghitung besarnya Penghasilan Kena Pajak bagi Wajib Pajak yang mempunyai hubungan istimewa dengan Wajib Pajak lainnya sesuai dengan kewajaran dan kelaziman usaha yang tidak dipengaruhi oleh hubungan istimewa dengan menggunakan metode perbandingan harga antara pihak yang independen, metode harga penjualan kembali, metode biaya-plus, atau metode lainnya. Namun dalam penjelasan pasal tersebut, terdapat frase “Untuk selisih antara nilai transaksi yang dipengaruhi hubungan istimewa yang tidak sesuai dengan kewajaran dan kelaziman usaha dengan nilai transaksi yang dipengaruhi hubungan istimewa yang sesuai dengan kewajaran dan kelaziman usaha juga dianggap sebagai dividen yang dikenai pajak penghasilan sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan di bidang perpajakan.” Hal ini memunculkan pertanyaan, apakah penetapan selisih harga yang dipengaruhi hubungan istimewa yang dianggap sebagai dividen menjadi wewenang Direktur Jenderal Pajak karena tidak termasuk dalam kriteria 3 (tiga) wewenang dalam pasal 18 ayat (3) Undang Undang No. 7 Tahun 1983 stdtd Undang Undang nomor 7 Tahun 2021. Dalam Peraturan Dirjen Pajak nomor PER-22/PJ/213 tentang Pedoman Pemeriksaan Terhadap Wajib Pajak yang Mempunyai Hubungan Istimewa, sebenarnya telah mengatur tentang koreksi primer (primary adjusment) dan koreksi sekunder (secondary adjustment) sebagai berikut:

1. Koreksi primer (primary adjusment), yaitu: selisih antara harga atau laba transaksi afiliasi dengan harga atau laba wajar.  Apabila koreksi primer dilakukan pada tingkat laba, maka Pemeriksa Pajak harus mengatribusikan koreksi laba tersebut pada transaksi afiliasi yang memilih risiko penghindaran pajak tinggi.
2. Koreksi sekunder (secondary adjustment), yaitu: koreksi lanjutan yang dapat terjadi akibat adanya koreksi primer pada transaksi afiliasi. Misalnya Pemeriksa Pajak melakukan koreksi positif atas suatu transaksi afiliasi Wajib Pajak. Akibat koreksi tersebut, terdapat kelebihan pembayaran ke pihak afiliasi. Atas kelebihan pembayaran tersebut, Pemeriksa Pajak dapat melakukan koreksi sekunder berdasarkan ketentuan perpajakan yang berlaku. Koreksi primer yang dilakukan oleh Pemeriksa Pajak dapat mengakibatkan terjadinya koreksi sekunder.

Frase “....Pemeriksa Pajak dapat melakukan koreksi sekunder....” menimbulkan penafsiran bahwa koreksi sekunder menjadi tidak wajib dilakukan dan memang pada praktiknya koreksi sekunder wajib dilakukan setelah diterbitkannya PMK-22/PMK.03/2020. Selanjutnya atas koreksi primer dan koreksi sekunder dapat dilakukan corresponding adjustment. Atas transaksi yang dilakukan oleh entitas bisnis di negara yang berbeda, penyesuaian lanjutan akibat dari koreksi transfer pricing dapat dilakukan dengan corresponding adjustment antar otoritas pajak negara atau yurisdiksi tersebut dengan tujuan untuk menghilangkan pengenaan pajak berganda (double taxation) dan hal ini diatur dalam Peraturan Menteri Keuangan nomor 22/PMK.03/2020 tentang Tata Cara Pelaksanaan Kesepakatan Harga (Advanced Pricing Agreement) serta Peraturan Menteri Keuangan nomor 49/PMK.03/2019 tentang Tata Cara Pelaksanaan Persetujuan Bersama (Mutual Agreement Prosedure). Namun atas transaksi domestik antar entitas bisnis, belum ada peraturan yang mengatur tentang corresponding adjustment sehingga pada praktiknya corresponding adjustment tidak dapat dilakukan. OECD Transfer Pricing Guideline 2022 juga mengatur tentang secondary adjustment dan repatriasi di antaranya dalam paragraph 4.68 sampai dengan 4.78 dan mengutip paragraph 4.68, 4.71, 4.75, dan 4.77. Paragraph 4.68 menjelaskan bahwa bahwa biasanya secondary transaction biasanya terdiri atas constructive dividends, constructive equity contributions, atau constructive loans. Secondary adjustmnet berupaya menjelaskan perbedaan antara laba kena pajak yang ditentukan kembali dan laba yang semula ditentukan sehingga perlu dikenakan pajak atas laba tersebut (yang disebut dengan constructive dividends) dan seharusnya didapatkan oleh pihak afiliasi. Selain itu diatur juga bahwa oleh secondary transaction dan secondary adjustment yang dilakukan akan tergantung pada fakta dan undang-undang pajak negara yang menyatakan secondary adjustment. Dalam hal ini Indonesia telah mengatur tentang pengenaan secondary adjustment berupa constructive dividend sesuai dengan 18 ayat (3) Undang Undang 7 Tahun 1983 stdtd Undang Undang nomor 7 Tahun 2021 nomor 7 Tahun 1983, pasal 36 ayat (6) Peraturan Pemerintah nomor 55 Tahun 2022, dan pasal 22 ayat (8) Peraturan Menteri Keuangan nomor 22/PMK.03/2020. Paragraph 4.68 menjelaskan bahwa berdasarkan paragraph 2 pasal 9 OECD Model Tax Convention bahwa pasal tersebut tidak mengatur tentang secondary adjustment, dan karenanya tidak melarang atau mengharuskan otoritas pajak untuk membuat secondary adjustment. Dalam hal ini, berdasarkan peraturan yang berlaku otoritas pajak Indonesia memilih untuk melakukan secondary adjustment. Paragraph 4.75 menyampaikan bahwa jika repatriasi berupa reklasifikasi pembayaran dividen, jumlah dividen (hingga jumlah primary adjustment) akan dikeluarkan dari pendapatan kotor penerima (karena itu sudah akan diperhitungkan melalui primary adjustment). Berdasarkan hal tersebut, maka apabila salah satu pihak telah melakukan repatriasi, maka seharusnya tidak dikenakan constructive dividend lagi karena telah diperhitungkan dalam primary adjustment. Paragraph 4.77 menjelaskan bahwa dalam repatriasi, harus diatur tentang bagaimana pembayaran atau pencatatan dalam rekening wajib pajak yang melakukan pembayaran ke perusahaan terkait sehingga baik otoritas pajak maupun negara tersebut mengetahui bahwa repatriasi telah terjadi atau sudah diatur. Dokumentasi repatriasi dalam rekening perusahaan dari siapa repatriasi pada akhirnya akan tergantung pada bentuk repatriasi. Sebagai contoh, bilamana penerimaan dividen dianggap oleh otoritas pajak yang harus melakukan primary adjustment dan Wajib Pajak menerima dividen sebagai repatriasi, maka mungkin pembayaran deviden tidak perlu dicatat secara khusus dalam rekening perusahaan, karena mungkin tidak mempengaruhi jumlah atau karakterisasi dividen tersebut. Yang menarik dari paragraph 4.77 bahwa repatriasi tidak selalu dalam bentuk pencatatan pembayaran uang dalam rekening salah satu pihak dan sesuai dengan konsep bahwa constructive dividend bukan merupakan dividen tunai. Berdasarkan hal tersebut, maka repatriasi yaitu berupa Nota Debit (Debit Note) yang tidak melibatkan pembayaran sejumlah uang dalam rekening perusahaan dapat menjadi instrument alternatif. Kamus Besar Besar Bahasa Indonesia (KBBI), Nota Debit adalah pemberitahuan tentang kewajiban membayar Nota Kredit. Sedangkan Nota Kredit adalah pemberitahuan secara tertulis kepada pembeli oleh penjual yang menyatakan bahwa rekeningnya telah dikredit dengan jumlah tertentu. Hal ini dapat dimaknai sebagai jenis dokumen atau nota yang digunakan sebagai bukti transaksi pengurangan utang dalam proses jual beli. Oleh sebab itu, dengan adanya pengurangan maka tagihan utang pembeli menjadi lebih sedikit dari total kesepakatan sebelumnya. Namun, hal ini dilakukan dengan catatan bahwa barang dibeli secara piutang sehingga, penjual pun wajib mengembalikannya. Maka dengan itu, akan terjadi pengurangan utang. Berdasarkan Nota Debit, terdapat pengurangan utang masing-masing pihak yang secara substansi merupakan pengganti dari pembayaran constructive dividend. Namun perlu diteliti lebih jauh lagi apakah Debit Note dapat diaplikasikan kepada semua jenis transaksi karena demikian beragamnya transaksi yang dilakukan oleh pihak yang mempunyai hubungan istimewa di antaranya: penjualan/pembelian barang/jasa, aksi korporasi termasuk restrukturisasi bisnis serta transaksi khusus berupa: intragroup loan, intragroup services, intragroup intangible property dan cost share arrangement. Sehubungan dengan Peraturan Menteri Keuangan nomor 22/PMK.03/2020, telah diterbitkan 5 (lima) Nota Dinas di lingkungan Direktorat Jenderal Pajak yang berisi penegasan tentang secondary adjustment di antaranya: ND-1227/PJ.02/2020 tanggal 09 September 2020, ND-360/PJ.14/2022 tanggal 4 April 2022, ND-434/PJ.14/2022 tanggal 25 April 2022, ND-14/PJ/PJ.14/2022 tanggal 03 Juni 2022 dan ND-178/PJ.03/2022 tanggal 27 Juni 2022. Secara umum Nota Dinas di atas berisi penegasan terkait perlakuan Pajak Penghasilan atas penerapan secondary adjustment berupa constructive dividend sebagai berikut:

1. Definisi dari deviden kepada pihak di luar negeri mengacu kepada definisi dividen berdasarkan P3B merujuk pada definisi dan cakupan dividen berdasarkan hukum atau ketentuan negara yang membayarkan atau membagikan dividen (negara sumber).
2. Atas koreksi fiskal primary adjustment dan dalam hal Wajib Pajak tidak melakukan repatriasi maka dilakukan secondary adjusment berupa constructive dividend dalam hal dibayarkan, disediakan untuk dibayarkan, atau telah jatuh tempo pembayarannya kepada WPLN selain bentuk usaha tetap di Indonesia.
3. Pemotongan PPh pasal 26 atas pengenaan constructive dividend dilakukan berdasakan tarif P3B sepanjang Wajib Pajak menyampaikan SKD WPLN dan memenuhi ketentuan dalam P3B. Apabila tidak dilakukan, atau transaksi tidak memiliki substansi ekonomi (substance overform) atau Wajib Pajak bukan merupakan Beneficial Owner atas penghasilan a quo, maka atas constructive dividend dikenakan tarif PPh pasal 26 dengan tarif 20%.
4. Perlakuan secondary adjusment tidak membedakan transaksi afilasi dengan pihak di dalam dan luar negeri. Atas constructive dividen atas transaksi dengan pihak di luar negeri dikenakan PPh pasal 26 dan di dalam negeri dikenakan PPh pasal 23.
5. Terkait dengan pemeriksan, selisih nilai transaksi afiliasi yang tidak sesuai dengan Penerapan Kewajaran dan Kelaziman Usaha (primary adjustment) dapat dipergunakan sebagai dasar secondary adjustment tanpa memperhatikan tahun pajak yang diperiksa dan ketentuan dalam Undang Undang 7 Tahun 1983 stdtd Undang Undang nomor 7 Tahun 2021, Peraturan Direktur Jenderal Pajak nomor PER-22/PJ/2013 dan dan Surat Edaran Direktur Jenderal Pajak nomor SE-50/PJ/2013 berlaku atas koreksi transfer pricing dalam pemeriksaan yang dilakukan sebelum berlakunya Peraturan Menteri Keuangan nomor PMK-22/PMK.03/2020.
6. Pengenaan constructive dividend dilakukan tanpa memperhatikan transaksi dilakukan dehan pihak afiliasi yang merupakan pemegang saham atau bukan.
7. Berdasarkan Pasal 4 ayat (3) huruf f Undang Undang 7 Tahun 1983 stdtd Undang Undang nomor 7 Tahun 2021dan pasal 14 s.d. pasal 43 Peraturan Menteri Keuangan nomr 18/PMK.03/2021, dividen yang dibagikan berdasarkan RUPS (Rapat Umum Pemegang Saham) bukan merupakan objek sepanjang memenuhi ketentuan perundang-undangan. Sedangkan constructive dividen berdasarkan secondery adjustment bukan merupakan dividen yang dibagikan berdasarkan RUPS atau dividen interim sehingga tidak termasuk dividen yang dikecualikan sebagai objek pajak.
8. Dalam hal tidak terjadi repatriasi dan atas kelebihan pembayaran diperlakukan sebagai dividen, maka pengembalian PPh pasal 26 sesuai P3B lebih kecil dari pemotongan PPh pasal 26 atas royalty maka kelebihan pemotongan tidak dapat diajukan pengembalian dalam hal telah diperhitungkan dengan pajak yang terutang di luar negeri dan atau dibebankan sebagai biaya dalam penghitungan penghasilan kena pajak di luar negeri.

Nota Dinas di atas telah menjawab beberapa pertanyaan yang muncul dari diberlakukannya peraturan tentang secondary adjustment berupa constructive dividen. Namun demikian, Nota Dinas tidak dapat dijadikan sebagai dasar hukum oleh Otoritas Pajak dalam penanganan penyalahgunaan Transfer Pricing dan oleh Wajib Pajak dalam menerapkan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha. Berdasarkan beberapa permasalahan tersebut di atas dan demi memberikan kepastian hukum kepada Wajib Pajak, maka dapat diusulkan beberapa hal sebagai berikut:

1. Definisi dari constructive devidend perlu dituangkan dalam peraturan perpajakan Indonesia untuk memberikan pemahaman yang seragam sehubungan dengan penerapan secondary adjustment berupa constructive dividend baik oleh Otoritas Pajak maupun Wajib Pajak.
2. Debit Note dapat menjadi instrument alternatif dari repatriasi dan hal ini dapat diatur dalam peraturan perpajakan dengan beberapa pertimbangan sebagai berikut:
3. Sesuai dengan pasal 13 ayat (1) Undang Undang nomor 6 Tahun 1983 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan stdtd Undang Undang nomor 7 Tahun 2021 tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan, pemeriksaan dapat dilakukan paling lama 5 (lima) tahun sebelum daluarsa penetapan sehingga cukup sulit meyakinkan Wajib Pajak untuk melakukan repatriasi dalam bentuk pembayaran tunai atas penerapan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha atas transaksi yang telah dilakukan bertahun-tahun sebelumnya.
4. OECD TPG 2022 memperbolehkan constructive dividend dilakukan tidak dalam bentuk tunai sehingga Debit Note Dasar dapat menjadi instrument alternatif dari repatriasi.

3. Telah diterbitkannya 5 (lima) Nota dinas di lingkungan Direktorat Jenderal Pajak tentang penegasan atas secondary adjustment berupa constructive dividend sesuai dengan Peraturan Menteri Keuangan nomor 22/PMK.03/2020 memberikan gambaran demikian kompleksnya permasalahan dan penerapan secondary adjustment di lapangan. Oleh karena itu, perlu diterbitkan peraturan pelaksana dan teknis dalam bentuk Peraturan Menteri Keuangan, Peraturan Direktur Jenderal Pajak dan Surat Edaran Direktur Jenderal Pajak yang mengatur secara spesifik tentang penerapan secondary adjustment sehingga dapat dijadikan sebagai dasar hukum dalam penanganan penyalahgunaan Transfer Pricing di Indonesia. Hal ini juga untuk mendistorsi perbedaan penafsiran dan pelaksanaan ketentuan secondary adjustment antara Otoritas Pajak dengan Wajib Pajak serta tentu saja akan in line dan sinkron dengan beberapa perubahan tentang Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha pasca diterbitkannya peraturan perpajakan terbaru di antaranya Undang Undang nomor 7 Tahun 2021 tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan dan Peraturan Pemerintah nomor 55 Tahun 2022 tentang tentang Penyesuaian Peraturan di Bidang Pajak Penghasilan.

Penulis: Roy Kristanto K, SE,MA (Praktisi Perpajakan)